IRPF – ABATIMENTO DE DESPESAS COM EDUCAÇÃO: A DECISÃO DO TRF – 3

16/08/2013José Carlos Zanforlin: Advogado.   PREÂMBULO A história da humanidade, infelizmente, é a história do conflito entre os homens. É a história da apropriação de bens de uns por outros. Instituído o estado, é a história da apropriação dos bens de muitos por poucos, chame-se a isso autoritarismo, contrato social ou democracia. O direito tributário é utilizado como argumento posterior, justificativo do fato da apropriação pelo estado. Pode dizer-se, pois, constituir-se em tentativa de justificação racional da irracional apropriação dos bens de muitos por poucos, como se, teorizado o fato, fosse mais “leve o fardo e manso o jugo”. I – OBJETIVO 1. Recentemente (28/03/12), o Órgão Especial do TRF da 3ª Região proclamou a inconstitucionalidade da limitação de gastos individuais com educação, tal como posto no art. 8º, II, “b” da Lei nº 9.250/95, limitação essa que objetiva preservar a maior base de cálculo possível para incidência da alíquota do imposto de renda. Em consequência, fazer com que o obrigado tributário[1] pague mais imposto. 2. A decisão, proferida por maioria do colegiado (11 votos a 7), confirmou, nesse particular, acórdão proferido na AC 2002.61.00.005067-0/SP, 6ª Turma do TRF3, em 19/11/09 . Teve, por essa razão, merecida repercussão no meio técnico, mas não recebeu da grande mídia o realce que se supõe deveria ter pelo real e efetivo resguardo de cidadania digna, que assegurou e promoveu. Objetivo deste trabalho, então, é abordar o tema por ótica eminentemente jurídica, em tentativa de esgotamento de certas particularidades, para reforçar o acerto da decisão. Mantido o entendimento nas instâncias extraordinárias, grande benefício será proporcionado ao cidadão. Claro está que aqui se partilha do entendimento que proclamou a inconstitucionalidade da limitação da dedução de despesas com educação. II – BREVE RESUMO DO ACÓRDÃO 3. São esses os argumentos vitoriosos no acórdão da 6ª Turma do TRF da 3ª Região, recém-confirmados, em síntese da ementa: (i) o “conceito de renda encontra-se delimitado constitucionalmente” e traduz “acréscimo patrimonial, riqueza nova, que vem incorporar-se a patrimônio preexistente”; (ii) limitar a dedução com instrução implica o legislador ordinário “subverter o conceito constitucional de renda” e (iii) o que se revela “incompatível com o dever imposto ao Poder Público pela Carta da República de 1988, de promover e incentivar a educação...”.[2] 4. Em desdobramento dos argumentos fundantes dessas proposições postas na ementa, a Des. Regina Costa, referindo-se ao art. 153, III da Constituição e aos arts. 43 a 45 do CTN, pontifica que “o conceito de renda encontra-se delimitado constitucionalmente, traduzindo acréscimo patrimonial, riqueza nova, que vem se incorporar a patrimônio preexistente, num determinado período de tempo”. Já as despesas educacionais “constituem desembolsos, decréscimos patrimoniais, havendo perda da disponibilidade econômica e jurídica.”. Assim, o legislador (art. 8º, II, b, da Lei 9.250/90) subverteu o conceito constitucional de renda ao vedar o abatimento integral de despesas com educação da base de cálculo do IR. A Judicante, ao entendimento de que “as deduções são técnicas de aferição da capacidade contributiva”, e de ser “evidente que a aptidão de suportar a carga tributária do contribuinte que teve despesas com educação no período de apuração foi diminuída...” aponta ofensa ao princípio da capacidade contributiva, previsto no art. 145, § 1º, da Constituição.[3] Por fim, estatui que “a proibição de dedução integral das despesas de instrução efetivamente incorridas pelo contribuinte revela-se incompatível com o dever imposto ao Poder Público, pela Carta da República de 1988, de promover e incentivar a educação, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho.” [4] 5. O segundo a dissentir do Relator foi o Des. Mairan Maia, por argumentos semelhantes aos anteriores. Primeiro, aduz que, com base no art. 153, III da Constituição, consiste “a renda no acréscimo patrimonial experimentado por pessoa física ou jurídica, representado pelo recebimento em pecúnia como retribuição de serviços de qualquer natureza”. Acompanha o entendimento de que as despesas com educação constituem “decréscimo patrimonial, vale dizer, perda de disponibilidade econômica e jurídica”. Menciona, mais, que o legislador subverteu o conceito constitucional de renda “impingindo a incidência do imposto sobre valores não integrantes do patrimônio do contribuinte, a violar os limites materiais da imposição e a infringir o princípio da capacidade contributiva”. Igualmente aponta violação ao art. 205, combinado com o art. 6º, ambos da Constituição. O terceiro voto dissidente, da Des. Consuelo Yoshida, segue as linhas argumentativas dos votos anteriores. 6. O voto vencido naquele acórdão (Des. Lazarano Neto) expõe, como argumentos em prol da constitucionalidade do dispositivo legal limitativo da dedução de despesas com educação: (i) que a dedução do imposto de renda de despesas com educação “representa incentivo à educação, havendo relevante interesse social envolvido (CF, art. 6º)”; (ii) “tratando-se de benefício fiscal, encontra-se submetido ao princípio da estrita legalidade (CF, art. 150,§ 6º, visto versar redução da base de cálculo do tributo)... sendo vedado ao Poder Judiciário ampliá-lo, sob pena de violação ao postulado da separação de poderes...”; (iii) afirma que “a imposição de limites à dedução... atende ao princípio da capacidade contributiva, na medida em que privilegia os contribuintes com menores possibilidades financeiras”; (iv) por fim, pondera que “a garantia constitucional de acesso à educação... não é violada pela limitação imposta no referido ato normativo, uma vez que o inciso III do artigo 153 da Constituição Federal arrola a renda... como hipótese tributária e, assim, nada impede que o legislador imponha limites às deduções relativas ao pagamento de tributos”. 7. Noticia o jornal Valor Econômico, em reportagem de Bárbara Pombo, que a Fazenda Pública, perante aquele Órgão Especial, entendeu haver “violação ao princípio da capacidade contributiva com a extinção do limite, uma vez que os contribuintes com maiores gastos pagariam menos Imposto de renda... e que aumentar o nível de desoneração do IR traz prejuízos à implementação de políticas públicas”. (Sem grifos no original). III – OS ARGUMENTOS UTILIZADOS E A CONSTITUIÇÃO a) Base de cálculo 8. Três em quatro desembargadores (na 6ª Turma) e onze em dezoito (no Órgão Especial) do TRF da 3ª Região consideraram inconstitucional o dispositivo legal (Lei nº 9.250/95, art. 8º, II, b) que limita o abatimento de despesas com educação da alegada base de cálculo de incidência do imposto de renda. 9. Diz-se aqui “alegada” base de cálculo por duas razões preponderantes. A primeira delas, com ALFREDO AUGUSTO BECKER [5], é que, sendo a base de cálculo o fator que informa não apenas a natureza jurídica de certo tributo, mas também sua dimensão aritmética, então, no caso do IR, ela deve representar efetiva “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica” (CTN art. 43). A segunda – e consequência direta desta – estabelecido um iter a partir dos princípios constitucionais subordinantes da escolha legal da base de cálculo do imposto de renda, então é da obediência desses princípios que se pode definir a base de cálculo. 10. Presentes essas duas razões, é de se questionar se realmente a base de cálculo do imposto de renda é a totalidade da aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica (i) da renda, assim entendida o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, (ii) e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no item anterior (CTN, art. 43, I e II). Ou, por outra forma, o que se deve entender por “disponibilidade” econômica ou jurídica da renda ou dos proventos? Observe-se que a Constituição, no art. 153, III apenas outorga competência à União para instituir impostos sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Tal competência é plenamente exercida pelo CTN, art. 43, I e II, ao descrever o fato gerador do IR, nos termos acima. Porém, descrever o fato gerador de um tributo é referir a vários fatos que podem ocorrer; viu-se, com BECKER, que é a base de cálculo o que confere ao imposto não apenas sua natureza jurídica, mas sua grandeza numérica, apreensível jurídica e economicamente, pois é nela que incide a alíquota. O CTN, no art. 44, ao fixar a base de cálculo do IR, completa-lhe a natureza jurídica e o distingue de outros impostos. 11. Agora, leve-se em conta haver a Constituição erigido como princípio fundamental, no art. 1º, III, a dignidade da pessoa humana, cuja concepção e extensão apreende todos os direitos e objetivos fundamentais especificados no texto constitucional. Decorre daí a prescrição de, sempre que possível, tenham os impostos caráter pessoal e se graduem segundo a capacidade econômica do contribuinte (Const., art. 145, § 1º); considere-se, mais, o direito social à educação (Const., art. 6º), e o direito de todos à educação e o dever do Estado de proporcioná-la (Const., art. 205). Somente pautados por esses comandos, para dar-lhes o máximo de eficácia, é que o legislador haverá de fixar a base de cálculo de incidência do IR. Já se pode perceber, então, que o termo “disponibilidade” está associado ao montante que sobeja dos gastos com a própria existência digna e da satisfação de outros direitos assegurados pela Constituição. É o que se conhece como o mínimo existencial do cidadão. 12. Em outras palavras, é perfeitamente possível harmonizar a definição de fato gerador do IR no CTN com os ditames constitucionais antes referidos, para que a base de cálculo do IR reflita o mais perfeitamente possível a disponibilidade econômica ou jurídica da renda e dos proventos de qualquer natureza. Por essa razão aqui se propugna que, dada a relevância e imprescindibilidade da educação, os gastos a esse título não se incluam no cômputo da base de cálculo. E a educação é o que precisamente distingue o ser racional do irracional, além de constituir direito assegurado na Constituição. O raciocínio e juízo expressados neste trabalho acerca das despesas com educação não excluem outras despesas constitutivas e assecuratórias do que mínimo indispensável para existência digna do cidadão, como a moradia. 13. Quando a Constituição estabelece que os impostos, sempre que possível, tenham caráter pessoal e se graduem pela capacidade econômica do obrigado tributário, ela já “filtra” conceitualmente certas receitas (destinadas a certas despesas), para impedir integrem a base de cálculo do IR. Em razão da importância dada à educação no texto constitucional (e a outros direitos), e como o obrigado tributário efetua gastos para dar eficácia a esse direito, então é possível aceitar-se não integrarem essas despesas a base de cálculo de incidência do IR. Note-se que a prescrição constitucional de pessoalidade e capacidade econômica situa-se topologicamente depois da enunciação dos direitos fundamentais, individuais e coletivos. Conclui-se, sem maior dificuldade, que a limitação de abatimento dos gastos com educação fere diretamente a constituição nesse particular. E fere a Constituição e não o CTN, pois a definição de fato gerador do IR no CTN trata de fatos e situações ainda não mensurados, que ensejam a ocorrência daquele. A indicação da base de cálculo, por sua vez (o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis), expressa no art. 44, não estaria em desacordo com os ditames constitucionais, se ficar subentendido que o termo “tributáveis”, expresso na fixação da base de cálculo, signifique não integrar a base de cálculo justamente as despesas efetuadas com o mínimo indispensável. Sem esse pressuposto exegético, por outro lado, a base de cálculo aí fixada não levaria em consideração, ao que tudo indica nem o caráter pessoal do imposto, nem sua graduação pela capacidade econômica do obrigado tributário, e o art. 44 do CTN afrontaria a Constituição. Pressupondo-se, então, a higidez constitucional desse dispositivo, e como para chegar-se à base de cálculo é necessário, antes, obedecer àqueles ditames constitucionais (obrigação do Estado pela educação, caráter pessoal dos impostos e sua graduação segundo a capacidade econômica do obrigado), de modo a que efetivamente se assegure o direito à educação, então foi a lei que limitou o abatimento com educação que detém a pecha de inconstitucional e não o CTN. 14. Prefere-se imputar à lei ordinária (e não ao CTN) a inconstitucionalidade, por aplicação da regra hermenêutica de buscar, sempre, a constitucionalidade de certa norma. Ora, como o texto do CTN, concernente à fixação da base de cálculo, admite interpretação harmonizadora com a Constituição, então se aponta a lei ordinária como inconstitucional por dela não constar termo ou expressão que possibilite a harmonia com o texto constitucional. É que, como se viu, é plausível interpretar-se a fixação da base de cálculo, no CTN, como expungida, já, das despesas assecuratórias do mínimo indispensável, por causa do emprego do termo “tributáveis”, restringente aritmético e jurídico da amplitude da base de cálculo, o que não ocorre com o texto legal, de cujo artigo se proclamou a inconstitucionalidade. b) Pessoalidade    15. O constituinte originário limitou e condicionou a outorga de competência ao legislador para instituir impostos de modo a que estes, SEMPRE QUE POSSÍVEL, tenham caráter pessoal e se graduem pela capacidade econômica daquele que paga o imposto. 16. Veja-se que o advérbio “sempre”, de acordo com o dicionário do “Aurélio”, em sua expressão denotativa, possui três acepções principais: (i) em todo o tempo, em qualquer ocasião; (ii) sem cessar, continuamente, constantemente; (iii) em todo o caso, de qualquer modo. Conceda-se que os termos “que possível” da expressão “sempre que possível”, como que diminuem a eficácia atemporal e categórica do sentido dicionarizado, mas não a sujeitam, em nenhuma exegese autorizada, à atitude discricionária do legislador ordinário (complementar). Principalmente se tal discricionariedade implicar desconsideração de princípios e normas constitucionais, com o objetivo claro de ampliar a grandeza numérica da base de cálculo, e, assim, o valor a ser arrecadado. Na verdade, o caráter pessoal e a consideração da capacidade econômica já possuem conteúdo mínimo a que o legislador está obrigado a respeitar: dentre outros itens delimitadores da capacidade econômica, estão os gastos com educação. 17. O caráter pessoal de certo imposto significa, consoante SACHA CALMON NAVARRO COÊLHO, “o desejo de que a pessoa tributada venha a sê-lo por suas características pessoais (capacidade contributiva), sem possibilidade de repassar o encargo a terceiros. Esta impossibilidade de repassar, transferir o encargo tributário é que fecunda a classificação dos impostos em diretos e indiretos...Pessoal, pois, para o constituinte é o imposto que leva em conta as condições contributivas do contribuinte, sem repasse do encargo fiscal.”[6]. Observa-se que para esse autor, caráter pessoal do imposto e capacidade econômica de pagá-lo são conjuntos que se interseccionam, isto é, têm elementos comuns. Na verdade, entretanto, o caráter pessoal mais se opõe à noção de imposto real, do que propriamente à possibilidade ou não de ser repassado a outrem. Impostos reais têm por hipótese de incidência (fato gerador) um fato ou uma situação apenas mediatamente relacionada à condição pessoal do obrigado. Por exemplo, na propriedade de imóvel, incide o IPTU, que leva em consideração a área construída, o local de situação; ainda que seu proprietário o tenha havido por herança e jamais tenha possuído capacidade econômica para adquiri-lo, o valor do IPTU será elevado por causa daquelas características do imóvel, embora seu novo proprietário talvez não possa arcar com o imposto. Já os impostos pessoais concernem (ou pretendem concernir) a certa qualidade pessoal do obrigado tributário, como recebedor da renda ou do provento. 18. Não se há negar, porém, que, em certa medida, aferir-se o caráter pessoal do imposto implica, sim, considerar a capacidade contributiva do obrigado, pois em geral a prática de fato gerador de IR é função de ato ou constitui situação pessoal do obrigado e já indica alguma capacidade econômica de quem está obrigado com seu pagamento (exceto, claro, o exemplo acima de propriedade de imóvel por sucessão). É que da prática do fato gerador não se chega de um só movimento à fixação da base de cálculo: para surgimento desta, mister obedeçam-se aos princípios e normas constitucionais concernentes não apenas mediatamente ao sistema tributário, mas também, imediata e prioritariamente, à condição da pessoa e dos direitos que lhe são assegurados pelo sistema jurídico (e o custo que isso representa). Essa afirmação é frequentemente infirmada tanto pelo legislador do imposto, quanto pela práxis interpretativa do Fisco, por sua constante preocupação em alargar ao máximo a base de cálculo, onde incidirá a alíquota, para se apurar o imposto devido. Eis por que o Judiciário há sido constantemente e inúmeras vezes provocado a se pronunciar sobre a “insaciabilidade” do querer do Fisco. c) Capacidade econômica, capacidade contributiva e confisco 19. Analisando agora a segunda condicionante constitucional para criação de impostos, não é por acaso que a Constituição menciona capacidade econômica, a que alguns doutrinadores e juízes têm por expressão sinônima de capacidade contributiva. Ora, capacidade econômica é noção pré-jurídica, um dado de fato importado pelo ordenamento jurídico para daí enlaçar consequências jurídicas. Seu conceito é mais amplo que o de capacidade contributiva, visto significar o potencial total de receitas e gastos do indivíduo, e não apenas o valor alcançável pelo Fisco (capacidade contributiva), menor que aquele. Note-se que na descrição de fato gerador do IR, no art. 43 do CTN, se diz “aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica”, o que evidencia não serem sinônimos os termos. O mesmo fato do mundo factual, como o nascimento, tem um significado para a demografia e outro para o Direito, por exemplo. Assim, capacidade contributiva é expressão jurídica de parte da capacidade econômica, e que indica potencialidade de pagar imposto. Capacidade contributiva possui significação tributária; capacidade econômica não. 20. Em visualização gráfica dos conceitos, imagine-se um grande círculo, a que se denominará “capacidade econômica”; dentro deste, um círculo menor, totalmente inserido no primeiro, a que se denominará “capacidade contributiva”; por fim, um terceiro círculo a que se denominará “base de cálculo”, que estará incluído no círculo da capacidade contributiva ou, no máximo, terá o mesmo diâmetro que aquele, o que fará se justaporem.  A base de cálculo poderá ser menor ou igual à capacidade contributiva, se for maior, haverá confisco, pois se tributará o que está além da capacidade contributiva do cidadão. 21. Quando a Constituição expressa que o imposto seja graduado segundo a capacidade econômica do obrigado, ela especifica, implicitamente, que a base de cálculo informe o que sobeja liquidamente da renda ou do provento do indivíduo (por isso a imagem dos círculos facilita a apreensão dos conceitos), podendo ser igual à capacidade contributiva ou menor. Isonomia tributária significa precisamente, nesse particular, o Fisco tributar o de maior posse (maior capacidade econômica) em decorrência de, por isso, apresentar maior capacidade contributiva, e, consequentemente, maior base de cálculo. Por isso, a fixação da base de cálculo (o quanto da renda ou do provento é tributável) deve considerar os gastos efetivados para obtenção da renda ou do provento e do mínimo existencial. 22. A descrição do fato gerador do IR no art. 43 do CTN, como sendo a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda ou dos proventos, não significa confundirem-se aí os conceitos de disponibilidade econômica e jurídica. Lembre-se que a descrição de fato gerador, por si só, não quantifica a base de cálculo do imposto; esta se deduz da capacidade contributiva. Além disso, a confusão não deve ocorrer porque em âmbito hierárquico mais elevado (o constitucional) os conceitos não se identificam, logo, não poderia o legislador infraconstitucional fazê-lo; a capacidade econômica que deve ser levada em conta para graduação do imposto, juntamente com seu caráter pessoal, é a grandeza numérica líquida, a qual, qualificada juridicamente, denomina-se capacidade contributiva. Qualificação jurídica aí se entende a diferença entre a capacidade econômica e o que despende o cidadão para manutenção do mínimo existencial, consistente em direitos assegurados pela Constituição. 23. O conceito de capacidade contributiva sofre algumas constrições jurídicas, no ensino de BECKER. Tais restrições são como que uma pressão do Estado/Fisco sobre o legislador para não aprovar leis que visem a tolher-lhe o alcance: a primeira é não se tratar de capacidade global, isto é, “o montante da riqueza (renda e capital) de um determinado indivíduo em relação à totalidadedo sistema jurídico tributário; isto é, a proporção entre a riqueza deste indivíduo e todos os tributos que ele deverá pagar...” [7]. Portanto, a noção de capacidade contributiva tem uma dimensão frente a um único imposto e outra, em face de todos os impostos a que se sujeita o indivíduo. Asegunda restrição deriva do estabelecimento de signos presuntivos de renda como fator de exação: “a riqueza do contribuinte (que está relacionada com o tributo singular) não é a totalidade da riqueza do contribuinte, mas unicamente um fato-signo presuntivo de sua renda ou de capital”. [8] Por fim, a terceira deformação do princípio ao ingressar no plano jurídico é a de que “a renda ou capital presumido deve ser renda ou capital acima do mínimo indispensável”. [9] Assim não sendo, a base de cálculo abrangeria inclusive o gasto do obrigado para auferir o provento ou a renda. 24. Essas constrições, referidas por BECKER, devem ser “neutralizadas”, em última análise, pelo Judiciário, em controle concentrado ou difuso da legislação. A não consideração da capacidade contributiva do cidadão como dado imprescindível para fixação da base de cálculo é o fator que pode ensejar confisco tributário, pelo excesso de tributação. O limite entre imposto devido e confisco não possui mensuração qualitativa ou quantitativa constitucional ou legal. 25. A Constituição veda aos entes tributantes utilizar tributo com efeito de confisco, mas sem conceituá-lo, como se viu (art. 150, IV). O CTN não registra em seu texto a palavra “confisco” e também não o conceitua. É como se se tratasse de um dado a priori, obtido diretamente da razão.  Logo, a qualificação de ato confiscatório por ente tributante há de ser dada pelo aplicador do direito, o Judiciário, a partir de avaliação discricionária (e não arbitrária) que leve em consideração o art. 145, § 1º, da Constituição (os impostos terão caráter pessoal e se graduarão pela capacidade econômica do obrigado). No caso de imposto (espécie de tributo) a discricionariedade da conceituação mais ainda se fará presente, pois “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte,” conforme dispõe o art. 26 do CTN. Convenha-se que assim conceituado (e exigido) o imposto, somente por ficção jurídico-tributária sua cobrança tem foros de legalidade; de outro modo sua exigência avizinhar-se-ia claramente de confisco e de extorsão. 26. O Tribunal Constitucional (STF) já se manifestou sobre o efeito confiscatório da ação tributante, esboçou conceito sobre o tema e, mais importante, levou em conta a totalidade da carga tributária imposta ao cidadão para, a partir daí, averiguar o excesso do Fisco (ADC 8 MC/DF): “A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte – considerado o montante de sua riqueza (renda ou capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído (a União Federal, no caso), condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público.”  Negritos do original. “Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo – resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal – afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte” Negritos do Original. [10] 27. Mais que isso, ao relacionar exação confiscatória com a noção que oferece sobre confisco, o STF sepultou a discussão doutrinária sobre a natureza jurídica da regra constitucional da capacidade contributiva (extraída da capacidade econômica), se regra programática ou de plena eficácia [11]. Pode-se afirmar, então, tratar-se de regra constitucional de eficácia plena, que vincula o legislador ordinário a fixar base de cálculo da qual não conste montante destinado ao mínimo existencial e ao atendimento dos direitos individuais e coletivos reconhecidos e prescritos na Constituição. 28. Ressalta-se a importância dessa jurisprudência porque (i) não havendo conceito no âmbito do direito tributário do que seja “confisco”, a formulação efetuada é parâmetro de orientação; (ii) a primeira restrição (constrição) jurídica do conceito de capacidade contributiva, apontada por BECKER – a restrição da capacidade contributiva global – é neutralizada nesse entendimento, pois o Min. Celso de Mello esclareceu que a capacidade contributiva é global (ainda que restrita a um mesmo ente tributante), ou seja, deve excluir, para sua aferição, a totalidade da exação sofrida pelo obrigado tributário em face do ente tributante. São elementos importantes do conceito formulado: (i) o efeito cumulativo de múltiplas incidências e (ii) o exagero dessas incidências no patrimônio e/ou rendimentos do obrigado, o que traz à baila, os parâmetros fixados no art. 145, § 1º da Constituição (pessoalidade e capacidade). 29. O entendimento do STF a respeito de confisco assume capital importância para o tema em exame, em face da relevância da noção do que seja capacidade contributiva (já agora por seu conceito jurídico-tributário). Da precisa noção de capacidade contributiva chega-se ao processo de fixação da base de cálculo de tributo, qualquer tributo, a cargo do legislador, consoante o art. 97, IV do CTN (somente a lei pode estabelecer a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo). E para a fixação desta novamente o legislador é remetido ao já referido art. 145, § 1º da Constituição. A desconsideração desses princípios informadores da criação dos impostos resultará em norma inconstitucional. IV – DEDUÇÕES TRIBUTÁRIAS – ART. 150, § 6º DA CONSTITUIÇÃO a) Deduções 30. A produção legislativa sobre tributação concebe (e assim regula) as deduções como diminuição da base de cálculo de certo tributo. Veja-se, por exemplo, que na Lei nº 9250/95, cujo art. 8º, II, “b” foi declarado inconstitucional pelo Órgão Especial do TRF da 3ª Região, claramente exclui da base de cálculo do imposto as despesas que especifica em seu item II. Em outros dispositivos o termo “dedução” é sempre empregado expressa ou implicitamente como diminuição da base de cálculo do imposto. O entendimento judicial expresso naquela AC 2002.61.00.005067-0/SP, vai por caminho semelhante. Por exemplo, em seu voto, a Des. Regina Costa: estabelece que “as deduções são técnicas de aferição da capacidade contributiva.” Excertos referidos no voto vencido relacionam tais deduções com a capacidade contributiva. 31. Essa linha de pensamento entende que as deduções se inserem na capacidade contributiva e na base de cálculo do imposto, sendo excluídas, entretanto, por disposição legal, em outras palavras, por ação discricionária do legislador. Veja-se trecho do voto vencido naquela apelação: “... não havendo imposição constitucional para que o Estado conceda deduções tributárias para os gastos com educação, sua concessão, ou não, ingressa no âmbito da conveniência e oportunidade do legislador, de modo que, se este pode não concedê-la, com muito maior razão pode deferi-la de forma limitada a determinado valor, desde que o faça em caráter geral e abstrato”. 32. Para bem situar o tema, vejam-se aplicações dos termos “dedução/deduções” no Direito Positivo. Na Constituição, somente nas ADCT, art. 72, §§ 2º e 3º, são mencionadas variações do termo, para excluir parcelas enumeradas, da base de cálculo de vinculação ou participação constitucional, previstas em dispositivos lá especificados. O art. 72 informa rubricas que integram o Fundo Social de Emergência. No CTN, no art. 24 (que fixa a base de cálculo do imposto de exportação) são deduzidos tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação. No art. 40, o ITBI é dedutível do IR devido à União sobre o provento decorrente da mesma transmissão. No art. 53, § 5º, são dedutíveis as despesas de transporte, seguros e comissões para fixação da base de cálculo do ICM na venda de mercadorias aos agentes encarregados da execução da política de preços mínimos. Por fim, no art. 72, II, embora a base de cálculo do ISS seja o valor do serviço, nas operações mistas (CTN, art. 71, § 2º), desta é deduzida a parcela que serviu de base de cálculo do ICM. 33. Constata-se que embora a Constituição e a lei mencionem expressamente dedução de valores das bases de cálculo dos tributos referidos, na verdade trata-se de sequer admitir a tivessem integrado; logo, dedução a rigor não ocorreu. Por isso, a ação de deduzir, referida nesses dispositivos, significa fixar base de cálculo já expungida de despesas efetuadas ou a título de pagamento de outros tributos ou de custos, seguro, comissão. Não há, pois, significado jurídico específico para o verbo “deduzir” e suas variações. 34. Defende-se neste trabalho, e para fixação da base de calculo posição semelhante e paralela à estatuída por JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES relativamente ao conceito de isenção. Explica-se: para o mestre de Recife, “dentre as possibilidades de serem utilizadas isenções em consideração à capacidade contributiva dos indivíduos inclui-se a de exoneração do mínimo vital. A isenção leva em conta, aí, peculiares circunstâncias denunciadoras de ausência de capacidade contributiva.” [12] Mais adiante, diz o mestre que “ao estabelecer os casos de incidência tributária, a lei pode simultaneamente prever hipóteses em que o vínculo obrigacional não surge. São essas precisamente as hipóteses de isenção. O princípio de isenção, consoante se verá oportunamente, é estudado neste trabalho como um aspecto particular de princípio mais amplo: o da não incidência”. [13] Por isso mesmo afirma: “por esses motivos, entendemos, contra a quase-unanimidade da doutrina nacional, que inexiste obrigação tributária principal nos casos de isenção.” [14] 35. Tem-se, assim, para o mestre de Recife, que a isenção, ao significar ausência de capacidade contributiva, sequer admite formação de obrigação tributária principal. Isso implica afirmar, face ao presente quadro constitucional tributário, que a isenção, juntamente com a noção de mínimo vital e de usufruição de direitos constitucionalmente assegurados aos cidadãos, para perfazimento da dignidade de sua pessoa (Const. art. 1º, III), incluem-se no conjunto de não incidência. 36. Por isso, para a noção e fixação da base de cálculo de qualquer tributo, não se deve considerar exclusão desta o montante da capacidade econômica que sequer possa abranger-se no campo da incidência tributária. Aclara-se: os gastos destinados à manutenção do mínimo vital e à usufruição dos direitos individuais e coletivos assegurados na Constituição estão conceitualmente (constitucionalmente) excluídos do conceito aritmético-jurídico da capacidade contributiva.Portanto, esses gastos jamais integram ou podem integrar base de cálculo de qualquer tributo, por disposição constitucional assecuratória do caráter pessoal e da capacidade econômica do obrigado tributário, e, por isso, limitativa do poder de tributar. Por tudo isso, não se partilha aqui do entendimento da Des. Regina Costa, de que “as deduções são técnicas de aferição da capacidade contributiva”, visto que despesas com aquelas rubricas não constituem índice de capacidade contributiva (mas de capacidade econômica), e, portanto, não integram a base de cálculo do IR. b) Art. 150, § 6º da Constituição 37. O disposto no art. 150, § 6º da Constituição, ao determinar que qualquer redução de base de cálculo (dentre outras figuras tributárias) somente se conceda por lei específica, não infirma a conclusão acima posta. Isto é, não significa que tal lei exclua (reduza) da base de cálculo rubricas não constitutivas de capacidade contributiva. E não infirma porque as verbas para as despesas antes mencionadas não se incluem nas verbas componentes da base de cálculo; ora, se lá não estão, de lá não faz sentido serem reduzidas. 38. Esse dispositivo tem destinação e aplicação específicas, qual seja ser instrumento de intervenção do estado na economia, ao possibilitar maior “sobra” de recursos para o cidadão poupar ou gastar como lhe aprouver. Ao reduzir a base de cálculo, o Fisco reduz sua receita tributária. Essa redução é “dedução”, empregado o termo em sentido aritmético, de diminuição do valor numérico da base de cálculo. Repita-se, porém, que o valor de despesas com o mínimo vital, com exercício de direitos constitucionais individuais ou coletivos não estão somadas ao montante constitutivo da base de cálculo. 39. A afirmação posta no voto vencido da AC 2002.61.00.005067-0/SP, de que o abatimento de gastos com educação é benefício fiscal, não é compartilhada neste trabalho [15], pois de benefício fiscal não se trata, como já visto. Despesas com educação e outros direitos individuais e coletivos assegurados na Constituição sequer integram a capacidade contributiva, são hipóteses de não incidência. Logo, não se há falar em benefício fiscal por algo que não é alcançado pelo Fisco. V – ACRÉSCIMO PATRIMONIAL E TRIBUTAÇÃO 40. Em breve explanação, compõem a capacidade econômica do cidadão o patrimônio já existente, o patrimônio presente e o que se adicionará por decorrência de atos/situações/negócios jurídicos (créditos). Perante a lei tributária, é passível de tributação apenas a capacidade econômica presente, ainda não tributada (créditos ainda não negociados aí não se incluem). Entretanto, já se analisou que capacidade econômica não representa necessariamente capacidade contributiva e que esta nem sempre tem a mesma medida da base de cálculo de tributo. 41. A Constituição, ao garantir certos direitos individuais e coletivos ao cidadão, implicitamente vedou que recursos auferidos por renda ou proventos, destinados à satisfação desses se incluíssem no conceito de capacidade contributiva. Logo, jamais poderia o legislador ordinário considerá-los componentes de base de cálculo de qualquer tributo. Por isso, somente é tributável o acréscimo patrimonial que constitua capacidade contributiva e, nesta, constitua base de cálculo de tributo, praticado o fato gerador. Mera capacidade econômica não se tributa. 42. Os votos vencedores proferidos naquela apelação opõem os conceitos de “acréscimo patrimonial” e “decréscimo patrimonial” – o que a nenhum ocorria negar – para examinar os gastos com educação, presente “o dever imposto ao Poder Público, pela Carta da República de 1988, de promover e incentivar a educação...” (trecho do voto da Des. Regina Costa). Assim, por considerar que gastos com educação representam decréscimo patrimonial, e por constatarem o direito individual e social à educação, concluem que a imposição de limite ao abatimento dessa despesa “subverte o conceito constitucional de renda.” [16] É posto, ainda, o raciocínio de que, constituindo o gasto com educação decréscimo patrimonial, então deve ser excluído da base de cálculo do IR, “sob pena de se tributar aquilo que não representa riqueza nova”. 43. É desnecessário demonstrar que apenas o acréscimo patrimonial (decorrente de renda ou do trabalho como empregado ou não) é passível de sofrer tributação. De outra forma, o patrimônio de um indivíduo que não mais trabalhasse nem investisse no mercado seria consumido ao longo do tempo pela “insaciável gula do Fisco”. Questão, pois, que importa não é tanto o acréscimo patrimonial como a qualificação jurídica desse acréscimo, que distinga capacidade econômica de específica capacidade contributiva. 44. Analisando-se forma não patológica de exação, que incida apenas sobre o acréscimo patrimonial, não há dúvida de que pagar IR sobre gasto com educação (ou de qualquer outro gasto) é pagar sobre decréscimo de renda ou proventos. Mas essa razão, tomada isoladamente, não justificaria a não incidência do imposto. O fator juridicamente relevante a explicar a não incidência é a existência de norma jurídica que exclua certos gastos da própria noção de capacidade contributiva, de modo a que jamais possa integrar a base de cálculo do IR. E essas normas, no caso do direito à educação, existem, como se viu acima, e se mencionam nos votos dissidentes. Não se pode afirmar exista conceito constitucional de renda, como aventado em alguns votos, mas é quase axiomática a dedução de que só se tributa o acréscimo decorrente de renda ou proventos. Embora o gasto com educação – ou qualquer outro gasto – acarrete diminuição patrimonial, e não acréscimo, não é por reduzir a capacidade econômica que não deve ser, em nenhuma medida, tributado. E sim por não constituir capacidade contributiva, como posto na Constituição. 45. Eis por que, nessa matéria, impor a lei limites dedutíveis, ou mesmo permitir total “dedução” da base de cálculo de incidência do IR, é invasão do legislador ordinário em matéria que lhe não compete. Neste trabalho acertou-se que o defeito não residia no CTN, mas no dispositivo da lei ordinária apontado inconstitucional; assim, instituir o legislador ordinário limitações na dedução da base de cálculo do IR, de gastos com educação, é desconsiderar regras constitucionais caracterizadoras de não incidência tributária porque não integrante o montante dessa despesa da capacidade contributiva. VI – NOTICIADA POSIÇÃO DA FAZENDA NACIONAL 46. Informou o jornal Valor Econômico (20/03/2012), pela jornalista Bárbara Pombo, que a Fazenda Nacional “alegou que haveria violação ao princípio da capacidade contributiva com a extinção do limite, uma vez que os contribuintes com maiores gastos pagariam menos imposto de renda”. Mencionou a jornalista, ainda, entre aspas, como expressão de argumento da Fazenda, que “aumentar o nível de desoneração do IR trás prejuízos à implementação de políticas públicas”. 47. Ora, o primeiro juízo informa como causa de violação do princípio o que causa não é: extinção do limite implicaria violação do princípio da capacidade contributiva porque cidadãos com maiores gastos pagariam menos imposto de renda. Não há dúvida de que menor capacidade contributiva acarreta base de cálculo aritmeticamente menor, e, claro, menor valor de imposto a pagar. Só que capacidade contributiva, neste trabalho, é função de capacidade econômica, assim, quanto maior esta, em princípio, maior aquela. Se iguais os montantes caracterizadores do mínimo vital e excluídos estes da capacidade econômica, o resultado seria maior capacidade contributiva quanto maior for a capacidade econômica. Logo, é falha de raciocínio (ou falácia) afirmar-se violação do princípio da capacidade contributiva como decorrência de dedução da base de cálculo: como se analisou anteriormente, tais “deduções” sequer integram a capacidade contributiva e, claro, menos ainda a base de cálculo. Da mesma forma, no caso do IR, “igualdade entre contribuintes” nada mais é que se lhes assegurar igualdade de mínimo vital e não igualdade aritmética das bases de cálculo. Estas, como já se viu, somente serão iguais se iguais forem suas capacidades econômicas e contributivas. 48. Políticas públicas nada mais são que modos de intervenção do estado no domínio econômico, na vida das pessoas; segundo a Escola Austríaca de Economia, o verdadeiro liberalismo é aquele em que a iniciativa privada seria a forma mais saudável de progresso do cidadão. O mínimo de intervenção do estado seria o máximo de justiça e satisfação individual. [17] Dessa forma, na visão dessa Escola Austríaca, seria até louvável que se reduzissem quanto possível a implementação de “políticas públicas”, porquanto inegavelmente representam desvio de recursos da iniciativa privada para atividades improdutivas; e, no âmbito jurídico, os recursos destinados a tais políticas públicas, ou vêm diretamente da atividade tributária, ou da renúncia fiscal, por redução de arrecadação em decorrência de redução de base de cálculo ou descaracterização de hipóteses de incidência. 49. Em outras palavras, não é verdadeira a afirmação de que cumprir integralmente a Constituição (abaterem-se totalmente gastos com o mínimo vital) “traz prejuízo à implementação de políticas públicas”, pois esses gastos já representam a eficácia de políticas públicas instituídas pelo poder constituinte originário, que fixou direitos específicos na Constituição, e, implicitamente manteve fora do campo de incidência tributária os gastos que os propiciassem. Ademais, observe-se que capacidade contributiva, associada ao caráter pessoal do imposto, é atributo que deve ser aferido individualmente e não de modo coletivo; logo, não é anormal nem fere o princípio da capacidade contributiva maiores ou menores gastos com educação, desde que relativos à grade de matérias estabelecidas pelo Ministério da Educação. VII – O ARGUMENTO DA SEPARAÇÃO DOS PODERES PARA VEDAÇÃO DE ATUAÇÃO JURISDICIONAL a) Entendimento de alguma jurisprudência 50. Estatuem o voto vencido na AC 2002.61.00.005067-0/SP e alguns votos vencidos no Órgão Especial do TRF-3 que se imiscuir o Judiciário no campo das “deduções” da base de cálculo do IR, para afastar imposição de limite ao abatimento de despesas com educação, é atentar contra o princípio constitucional da separação dos poderes, pois implicaria legislar. Esse pensamento igualmente foi esposado pelo STF no Ag.Reg. no Agravo de Instrumento 724.817 – SP, julgado pela Primeira Turma em 07/02/2012. 51. Se tais argumentos entendem (como parece ser o caso) que a limitação de abatimento das “deduções”, posta no art. art. 8º, II, b, da Lei 9.250/90 é de matéria inscritível no conceito de capacidade contributiva (elemento desse conjunto) e, por conseguinte, de base de cálculo, então o entendimento poderia ter alguma base de verdade. É que, efetivamente, o art. 150, § 6º da Constituição delega à lei em sentido estrito, a redução da base de cálculo, dentre outras figuras lá referidas. Por outro lado, mesmo assim o argumento seria estranho, pois a única forma de vislumbrar-se estar o Judiciário a “legislar” seria se, considerada a primeira vista inconstitucional a limitação de abatimento, ficasse entendido que o Judiciário abolir tal limitação fosse legislar. Então, segundo essa tese, mesmo se fosse reconhecida judicialmente a inconstitucionalidade do dispositivo, o órgão judicante nada poderia fazer para sanar a inconstitucionalidade, já que se o fizesse, estaria invadindo competência legislativa. 52. Referiu-se acima “alguma base de verdade” porque não se concebe possa o Judiciário excluir de sua competência o que a própria Constituição não excluiu, pois “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito” [18]. Assim, entende-se que pode e deve o Judiciário averiguar o conteúdo daquele dispositivo de lei ordinária limitador do abatimento em face tanto do CTN quanto da Constituição. 53. O autor aqui defende posição de que aquelas despesas não se incluem na capacidade contributiva (fora do campo de incidência tributária) e, então, não se incluem na base de cálculo do IR. Logo, também por esta razão, aqui se refutam os argumentos antes referidos, de estar vedada ao Judiciário a emissão de juízo desconstitutivo da limitação de despesas. 54. É interessante observar a respeito do papel do Judiciário sobre capacidade contributiva o que a respeito escreveu A. A. BECKER, pois seu pensamento poderia ser utilizado em outras esferas para justificar ser o tema campo vedado ao Judiciário, e, assim, restabelecer-se a limitação de abatimento, posta naquele dispositivo. b) Entendimento de ALFREDO BECKER 55. Para BECKER, ao que parece, as expressões “capacidade econômica” e “capacidade contributiva” são sinônimas, referindo-se ele, sobre esta última, tratar-se de “recipiente vazio que pode ser preenchido pelos mais diversos conteúdos; trata-se de locução ambígua que se presta às mais variadas interpretações”. Diz, mais que a expressão “não constitui um conceito científico”.[19] Em contraponto, o ponto de vista aqui defendido aponta justamente tais qualificações à expressão “capacidade econômica”, esta sim, somente apreensível pelo direito tributário quando se torna “capacidade contributiva”, como se viu. Aqui se defende que esta expressão possui significado jurídico-tributário e mensuração aritmética que pode coincidir ou não com a base de cálculo de imposto. 56. Talvez por essa razão (não distinguir capacidade econômica de contributiva), dedique o Mestre o item 130 do Capítulo II da Quinta Parte de sua Obra ao que denomina “Constitucionalização do Equívoco”. [20] Analisa as duas posições sobre a natureza jurídica da regra constitucional da capacidade econômica (na acepção de capacidade contributiva) – norma programática ou regra jurídica de plena eficácia, e critica o excesso de ambas.[21] Especificamente em relação à teoria de tratar-se o princípio de regra jurídica plena, estatui BECKER que “seu desacerto é estender a eficácia jurídica da referida regra constitucional de modo a abranger o juiz no momento em que este analisa os fatos signos presuntivos de renda ou capital, em cada caso concreto singular e em relação a um determinado contribuinte. O juiz pode declarar a inconstitucionalidade da lei tributária exclusivamente sob o ângulo do legislador ordinário e nunca sob o ângulo de um determinado indivíduo que realize a hipótese de incidência no caso singular.” [22] Acima, no item 27, concluiu-se pela superação dessa dicotomia em face do entendimento do STF sobre a matéria (ver nota de rodapé nº 10). 57. Este último juízo é o ponto que merece análise mais detida, pois sua aplicação linear pelos tribunais extraordinários ao caso julgado pelo TRF-3 pode redundar em perdas para o cidadão. A posição de BECKER de que o juiz pode declarar a inconstitucionalidade de dispositivo contrário à capacidade contributiva em face do legislador, mas não em face do contribuinte, em controle difuso, choca-se com o entendimento do Min. Celso de Mello na ADI 1.075-DF, vencido justamente quanto ao ponto de somente aceitar controle jurisdicional concentrado (ver nota de rodapé nº 10). 58. A afirmação de BECKER, de destinar-se a regra da capacidade contributiva apenas ao legislador ordinário (e por isso somente a este alcançar a ação jurisdicional), fundamenta-se em que “ele deverá escolher para a composição da hipótese de incidência da regra jurídica criadora do tributo, exclusivamente fatos que sejam signos presuntivos de renda ou de capital” (grifos do original). [23] É o legislador o destinatário da regra por outorga de competência legal/constitucional para plasmar o princípio da capacidade contributiva. Concebendo BECKER a concretização desse princípio como aplicação de regras estabelecedoras de presunções absolutas, e porque estas não admitem prova em contrário, então o juiz não pode negar aplicação da regra tributária ao caso concreto, mesmo que a entenda inconstitucional por desrespeito à capacidade contributiva. Em suas palavras: “Se, no caso concreto individual, o juiz verificar que, com relação a um determinado contribuinte, a realização da hipótese de incidência, excepcionalmente, não confirmou a referida presunção, mesmo assim o juiz não pode “deixar de aplicar” a regra jurídica tributária. Mais precisamente, não pode negar ter ocorrido a incidência da regra jurídica tributária e a consequente existência do dever de pagar o tributo. O juiz está impedido deste procedimento porque isto significaria a inversão de toda a fenomenologia jurídica. A referida regra jurídica tributária tem uma estrutura lógica e uma atuação dinâmica idêntica à das regras jurídicas que estabelecem presunção “juris et de jure”.[24] 59. Estas as questões que podem suscitar divergência, a mais respeitosa possível (e ousada) do presente trabalho com BECKER: (i) o juízo de tratar-se de presunção absoluta; (ii) destinação exclusiva da regra ao legislador e não também ao obrigado tributário, e (iii) a limitação da ação jurisdicional, se constatada a inconstitucionalidade da regra tributária exatora, em declarar-lhe a inconstitucionalidade e, mesmo assim, permitir sua aplicação em face do obrigado tributário. 60. Iniciando-se o contraponto pela última proposição, tem-se que, mesmo aceitando-se verdadeiras as duas premissas iniciais, delas não decorreria a veracidade da última. Ou seja: (i) tratar-se de presunção absoluta e (ii) destinar-se o princípio unicamente a modelar ação do legislador não teriam o condão de (iii) limitar a ação jurisdicional. E isso porque a atuação do Judiciário (e a do STF em particular, como guardião da Constituição – art. 102) somente é limitada na medida da outorga de competência constitucional – que a não limita (Const. art. 5º, XXXV). Ademais, convenha-se que a admissão dessa limitação levaria a mais absoluta impossibilidade de justificar-se possa o juiz, em caso de litígio entre obrigado e Fisco, declarar certa norma tributária inconstitucional e mesmo assim permitir sua aplicação ao caso sob julgamento. Haveria mesmo contradição entre os dois momentos constitutivos da sentença, o da declaração da inconstitucionalidade e o da permissão de que ainda assim fosse aplicada, o que fatalmente levaria à sua invalidação e reforma. 61. Não se pretende aqui esquadrinhar toda a teoria já formulada sobre genética da regra tributária e a valia e utilização das presunções e ficções jurídicas em sua formação. Todavia, na hipótese presente, afirmar-se que o princípio da capacidade econômica (como enunciado na Constituição), ao constituir-se no princípio da capacidade contributiva (tal defendido neste trabalho) supõe aplicação de presunção absoluta (juris et de jure), é não levar em consideração os direitos individuais e coletivos enunciados na Constituição. E tais direitos constituem o mínimo vital. Logo, pouco há o que presumir (intuir) o legislador da lei tributária, senão seguir determinação da Constituição no tocante à usufruição desses direitos. Os gastos para tanto necessários, como já se disse, não se incluem na capacidade contributiva, embora expressão de capacidade econômica. 62. Quanto ao segundo ponto, ser o legislador o único destinatário da regra constitucional, a proposição não se sustenta, ainda que se admita tratar-se de exercício de presunção jurídica dar concretude ao princípio da capacidade contributiva. Isto porque as normas garantidoras dos direitos e garantias fundamentais têm aplicação imediata (Const. art. 5º, § 1º), o que torna o cidadão sujeito de direito, apto a perseguir-lhe o cumprimento perante o Judiciário. Logo, ainda que destinada a regra da capacidade à conduta do legislador, tem o obrigado tributário direito de cobrar desfazimento de regra inconstitucional e de não pagar o imposto indevidamente cobrado. VIII – TEMA FORA DE PAUTA 63. O tema a seguir não foi objeto do julgamento comentado neste trabalho, mas evidencia que o “uso do cachimbo torna a boca torta”, no caso a prática ilegal de o Fisco inflar a base de cálculo para mais arrecadar. O cidadão que recebe proventos/salário/remuneração acima de certo valor sabe muito bem que só lhe está disponível o que sobeja do desconto “na fonte” do imposto de renda e da contribuição à Previdência Social. Portanto, considerando o bruto do que recebe como potencial capacidade econômica, esta já é reduzida dos descontos referidos. 64. Entretanto, na chamada eufemisticamente “declaração anual de ajuste”, é considerada como capacidade contributiva o que sequer constitui capacidade econômica, ou seja, o que recebeu durante o ano fiscal sem os descontos, verba essa de que jamais teve disponibilidade, insista-se. Em outras palavras, integra a base de cálculo do IR, para aplicação da alíquota, quantia antecipadamente subtraída pelo Fisco e pela Previdência. Só após cálculo do imposto é que “permite” o Fisco sejam abatidas essas rubricas. Em verdade, o imposto é calculado sobre valor que jamais ingressou no universo jurídico do obrigado tributário, jamais representou sua capacidade econômica! 65. Se verdadeiro o brocardo “ubi eadem ratio ibi idem ius”, então essa prática de há muito enraizada deve ser modificada autônoma ou heteronomamente. IX – CONCLUSÕES a)  Capacidade econômica e capacidade contributiva não são expressões sinônimas, constituindo a primeira grandeza aritmética maior que a segunda; esta, sim, possui significado jurídico-tributário e serve de parâmetro para fixação da base de cálculo de qualquer imposto. b)  Os princípios constitucionais de que os impostos tenham caráter pessoal e sejam graduados segundo capacidade econômica do cidadão impõem ao legislador ordinário não incluir na capacidade contributiva os gastos afetados ao mínimo vital; desse modo, perfazendo conjunto de não incidência, jamais integram ou podem integrar base de cálculo de imposto. c)  Logo, esses gastos não podem ser “dedutíveis” por ação discricionária do legislador ordinário da base de cálculo de IR, porque jamais a integraram. d)  O Judiciário, ao decretar a inconstitucionalidade do dispositivo legal mencionado, exerceu competência que lhe outorga genericamente a Constituição para tanto, o que implica, sendo o caso, reconhecer e declarar (difusamente) a inconstitucionalidade de dispositivo de lei. Não se trata de violar o princípio da separação dos poderes. Agradeço ao colega Adelay Bonolo revisão e crítica. ____________________ NOTAS 1. Considerando o arsenal bélico posto à disposição do Fisco contra o cidadão, este não deve ser considerado “contribuinte”, mas obrigado, tampouco “sujeito passivo”. A relação jurídica tributária tem peculiaridades que a distinguem da relação obrigacional cível, pois nesta, indubitavelmente, há falar-se em liberdade da vontade e na comutatividade das prestações, o que não ocorre naquela; no caso do imposto, que não demanda contraprestação do estado, mais clara ainda é a unilateralidade da exigência, pois o obrigado paga para não ser preso. 2. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA PESSOA FÍSICA. DESPESAS RELATIVAS À EDUCAÇÃO. DEDUÇÃO. LIMITE ANUAL INDIVIDUAL PREVISTO NO ART. 8º, INCISO II, ALÍNEA B, DA LEI N. 9.250/95. ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 172 E SEGUINTES DO RITRF-3ª REGIÃO E ART. 97, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. I- O conceito de renda encontra-se delimitado constitucionalmente, traduzindo acréscimo patrimonial, riqueza nova, que vem se incorporar a patrimônio preexistente, num determinado período de tempo (art. 153, III, da Constituição Federal e arts. 43 a 45, do CTN). II- Ao vedar ao contribuinte o abatimento da integralidade das despesas com instrução própria e de seus dependentes, impedindo-o de deduzir qualquer importância que exceda o limite legal autorizado, o legislador ordinário acabou por subverter o conceito constitucional de renda, sendo de rigor, por conseguinte, a declaração de inconstitucionalidade do art. 8º, II, b, da Lei 9.250/90. III- A proibição de dedução integral das despesas de instrução efetivamente incorridas pelo contribuinte revela-se incompatível com o dever imposto ao Poder Público, pela Carta da República de 1988, de promover e incentivar a educação, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho. IV- Deve ser reconhecida a inconstitucionalidade incidenter tantum da expressão "até o limite anual individual de R$ 1.700,00 (um mil e setecentos reais)", contida na alínea "b", do II, do art. 8º da Lei 9.250/95, para, por conseguinte, excluir a limitação de deduções com gastos em educação da base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Física. V- Incidente de argüição de inconstitucionalidade acolhido, a teor do art. 97, da Constituição Federal, art. 481 e seguintes do Código de Processo Civil, bem como do art. 172 e seguintes do RITRF-3 ª Região. 3. § 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 4. Art. 205 da Constituição: A educação, direito de todos e dever do Estado e da família, será promovida e incentivada com a colaboração da sociedade, visando ao pleno desenvolvimento da pessoa, seu preparo para o exercício da cidadania e sua qualificação para o trabalho. 5. “A hipótese de incidência se realiza mediante o acontecimento de diversos fatos. Estes fatos são os elementos que integralizam a composição da hipótese de incidência. O elemento que serve de base de cálculo confere o gênero jurídico ao tributo, os demais elementos especificam o gênero, particularizando-o numa determinada espécie... Resumindo, o espectro atômico da hipótese de incidência da regra jurídica de tributação revela que em sua composição existe um núcleo e um ou mais elementos adjetivos. O núcleo é a base de cálculo e confere o gênero jurídico ao tributo”. A. A. Becker, in Teoria Geral do Direito Tributário, Lejus, 3ª Edição, 1998, pág. 374. 6. Sacha Calmon Navarro Coêlho, in Comentários à Constituição de 1988, Sistema Tributário, 3ª ed. Ed. Forense, 1991, pág. 89. 7. Alfredo Augusto Becker, obra citada, pág. 496. 8. Alfredo Augusto Becker, obra citada, pág. 497. 9. Alfredo Augusto Becker, obra citada, pág. 497. 10. ADC 8 MC/DF, Medida Cautelar na Ação Declaratória de Constitucionalidade, Relator Min. Celso de Mello,Tribunal Pleno, julgado em 13/10/99, DJ de 04/04/2003, Ementário nº 2105-1. Veja-se também a ADI 1.075-DF, Rel. Min. Celso de Mello, em que são postas as mesmas proposições acima transcritas. Nessa ADI o Relator foi vencido apenas na parte em que não admitia exame de efeito confiscatório em controle concentrado, mas somente em exame de caso concreto (controle difuso). 11. BECKER, obra citada, pág. 487: “As modernas Constituições canonizaram o princípio da capacidade contributiva e, diante da constitucionalização do equívoco, os juristas dividiram-se em duas correntes doutrinárias frontalmente opostas, no tocante à natureza desta regra constitucional. A primeira corrente doutrinária considera tal regra de natureza apenas programática; a segunda entende que se trata de genuína regra jurídica”. 12. José Souto Maior Borges, Isenções Tributárias, 2ª Ed., 1980, Sugestões Literárias S/A, pág. 44. 13. Idem, idem, pág. 130. 14. Idem, idem, pág. 164. 15. “Entretanto, tratando-se de benefício fiscal, encontra-se submetido ao princípio da estrita legalidade (CF, art. 150, § 6º, visto versar redução da base de cálculo do tributo), de sorte que somente a lei, em sentido formal, poderá estabelecê-lo, sendo vedado ao Poder Judiciário ampliá-lo, sob pena de violação ao postulado da separação de poderes (CF, ar. 2º), na medida em que estaria atuando como legislador positivo.” Voto do Des. Lasarano Neto na AC 2002.61.00.005067-0/SP. 16. Trecho encontrável nos votos da Des. Regina Costa e do Des. Mairan Maia. 17. Vejam-se, dentre outros artigos, “Sobre a manipulação da moeda e do crédito”, em http://www.mises.org.br/Article.aspx?id=1237. 18. Constituição, art. 5º, XXXV. 19. Alfredo Augusto Becker, obra citada, pág. 481. 20. Idem, idem pág. 484. 21. Idem, idem, páginas 487, 488 e 489. 22. Idem, idem, pág. 489. 23. Idem, idem, pág. 498. 24. Idem, idem, pág. 498.